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有限责任公司整体变更为股份有限公司的个人所得税政策与征收管理

 
时间:2014-11-10 18:39:18  来源:公司法律顾问  作者:庄佳强
 
摘要:在当前的税务实践中,上市公司用股票溢价形成的资本公积转增股本,不属于个人所得税的征税范围,这是没有争议的。但是对于本案例中这类有限责任公司或非上市股份有限公司的资本(股本)溢价、未分配利润和盈余公积转增注册资本时,个人所得税的征收问题则一直存在争议。

一、案例实况

甲有限责任公司于2004年3月成立并依法进行了工商和税务登记,注册资本2000万元。2010年8月初,公司原股东A与自然人投资者B达成协议,由投资者B以总额3000万元投资公司,持股28.57%,其中800万元进入甲公司的注册资本,2200万元进入甲公司的资本公积-股本溢价。公司的注册资本由原来的2000万元增加到2800万元。

截至2010年8月底,甲公司净资产为7200万元(其中实收资本2800万元,资本公积2200万元,未分配利润1800万元,盈余公积400万元)。甲公司各投资者决定以净资产7200万元,按照1.44∶1的比例折合为整体变更后的股份有限公司的股份总额5000万股,差额部分2200万元作为“资本公积”,于2011年6月由全体股东按出资比例共享。

甲公司在实际操作中,并没有将未分配利润1800万元和盈余公积400万元转出,形成股本5000万元,而是将原实收资本2800万元,原资本公积—股本溢价2200万元转出,形成股份公司股本5000万元;将盈余公积400万元,未分配利润1800万元转出,形成股份公司资本公积2200万元。

按照《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)规定:“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。”《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函发[1998]289号)第二条指出:“‘资本公积金’是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金,将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。”

《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函发[1998]333号)中规定,“公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。……对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照‘利息、股息、红利所得’项目征收个人所得税”。而《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)规定“对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照‘利息、股息、红利所得’项目,依据现行政策规定计征个人所得税”。

2010年11月30日,国家税务总局在网上回复关于股改后如何缴纳个人所得税的问答时解释:“盈余公积和未分配利润转增股本应当按‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税,转增资本公积不计征个人所得税”。

由此本案例中甲公司认为,企业在上述过程中不涉及未分配利润及盈余公积转增股本,自然人股东未取得利息、股息、红利所得,因此2010年8月未产生缴纳个人所得税的义务。而2011年6月发生的资本公积转增注册资本按照上述规定再行计征个人所得税。

二、涉税争议

在当前的税务实践中,上市公司用股票溢价形成的资本公积转增股本,不属于个人所得税的征税范围,这是没有争议的。但是对于本案例中这类有限责任公司或非上市股份有限公司的资本(股本)溢价、未分配利润和盈余公积转增注册资本时,个人所得税的征收问题则一直存在争议。

根据《首次公开发行股票并上市管理办法》及相关法规,拟上市企业必须为持续经营3年以上(国务院批准的除外),有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的,持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。因此这一问题主要出现在拟上市公司。

在本案例中争议的焦点有两个方面,第一个问题是原自然人股东由于资本(股本)溢价转增注册资本是在转增发生当期按照“股息、利息、红利”计征个人所得税,还是在未来股份转让时按照“财产转让所得”计征个人所得税?第二个问题是甲企业采用这种以股本溢价转增注册资本,盈余公积和未分配利润转为资本公积的操作模式以递延纳税是否可行?

对于第一个问题在实践中主要存在两种观点,而且这两种观点已经成为实践中的两种具体处理方法。

第一种观点认为:“股票溢价”仅指股份公司上市发行股票所形成的溢价收入,有限责任公司无权发行股票。其理由是《中华人民共和国证券法》第一百二十八条明确规定“股票溢价发行即指发行人按高于面额的价格发行股票。”而《股票发行与交易管理暂行条例》第七条规定“股票发行人必须是具有股票发行资格的股份有限公司,包括已经成立的股份有限公司和经批准拟成立的股份有限公司”。因此认为股票溢价与资本溢价是完全不同的概念。进而认为非股票溢价发行收入形成的资本公积转增股本,应该作为应税所得,征收个人所得税,按照“利息、股息、红利所得”项目征税。

第二种观点认为:对于“股票溢价”的定义不能仅仅依赖形式上的名称差异,“股票溢价”的概念实质上也包含“资本溢价”。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)中明确规定,“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入”。因为国税函[2010]79号文件中表述的股权对应的是有限责任公司和非上市的股份有限公司,而股票溢价对应的是上市的股份有限公司。因此对按照公司法成立的企业,用资本公积中的资本(股本)溢价转增注册资本,对其企业股东不按股息、红利收入征税。对应个人股东,也不属于股息、红利所得,不应征收个人所得税。

对于第二个问题,从当前上市公司的招股说明书来判断,各地税务机关存在不同的处理模式,大致可以分为直接缴纳、暂缓缴纳和未缴三类。

三、实况分析

对第一个问题在实践中之所以存在这两种观点及两种处理方法,是因为国税发[1998]289号文第二条只明确了“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金,将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税”,而没有明确股份制企业和股票溢价的具体范围。在此情况下,究竟哪一种处理方法最符合国税发[1998]289号第二条规定的立法本意?

首先,股票溢价与资本(股本)溢价没有实质差异。正确理解上文条款需要厘清的第一个问题是股份制企业包括的公司类型有哪些?根据《关于印发〈股份制企业试点办法〉的通知》(体改生[1992]30号)第三条规定“我国现有股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。”虽然《中华人民共和国公司法》(2006)未再明确给出股份制企业的定义,而是区分为有限责任公司和股份有限公司,但是在2007年颁布的《中华人民共和国行政复议法实施条例》第七条中仍出现了股份制企业的概念。根据《公司法》第二十条规定,有限责任公司由二个以上五十个以下股东共同出资设立。除一人有限责任公司外,有限责任公司均有两个以上股东,每个股东以其出资额作为相应股份对公司承担有限责任。由此可以认为有限责任公司属于股份制企业。

需要厘清的第二个问题是资本公积的含义以及可以转增注册资本的资本公积的项目。资本公积作为列在公司资产负债表中“所有者权益”项下的一个会计科目,主要记录公司的一类资金来源,即投资者投入的资本金额中超过法定资本的部分以及其他人投入的不形成实收资本的部分。因此资本公积主要是保留在企业内部不予分配、来源于非经营因素的企业资本性积累。《企业会计准则—应用指南》(2006)在“资本公积”总账下设置了“资本(股本)溢价”(即投资者投入资本超过注册资本或者股本部分的金额属于资本溢价或者股本溢价)和“其他资本公积”(即直接计入所有者权益的利得和损失)两个明细科目,分别归纳了10项和15项项目,并明确规定“资本(股本)溢价”可以转增注册资本。

作为资本公积账户的最基本功能,“资本(股本)溢价”科目的存在是为了处理股东间的关系,即通过股份和资本公积的划分,在保证公司股权关系清晰的同时,维系不同时期加入公司的股东之间的利益平衡。而这主要是基于对各股东所承担的风险和收益共享的考虑。从风险角度来看,企业在初创阶段的风险最大,而这一时期的运营是由原始股东投入的资本来承担的。随着公司进入正常生产经营阶段,新加入股东所承担的风险相对较小,基于风险与收益对等的原则,要求新加入股东支付股本溢价是公平合理的。而从收益共享的角度来看,企业持续经营后会保留一些盈余,可以由全体股东按比例共享,这表明原有股东股份的实际价值要高于股份的面值。因此新股东加入时,需要支付较股份面值更多的对价以取得一定比例的股份,否则就会出现对老股东利益的侵占(刘燕,2001)。

由此可以认为,仅从字面差异来区分股票溢价和资本(股本)溢价无疑会产生偏颇,一方面两类要素的实质是相同的,另一方面在资本(股本)溢价中所细分的10类项目中也没有单列股票溢价这一类。无论是从法律还是会计准则的相关规定中,均无法确认两者之间存在明显差异。

其次,资本(股本)溢价转增注册资本并不符合“利息、股息、红利所得”的定义。基于税收法定原则,对于征税对象需要立法明确。对于资本溢价转增股本是否征收个人所得税,则要判定个人是否取得了符合《个人所得税法》规定的所得。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定,利息、股息、红利所得,是指个人拥有债券、股权而取得的利息、股息、红利所得。从释义上看,只要个人持有股权并由此从企业取得所得就应按股息所得征税。但从性质上看,股息、红利属于投资性收益,而资本(股本)溢价不具有投资收益的性质。

而按照税收公平原则也不能对个人投资者和企业投资者区别对待,在企业所得税方面,根据国税函[2010]79号文,资本溢价和股票溢价转增注册资本没有实质区别。而在个人所得税层面对两者做出区分,是不合理的。这种按照股东身份不同而采取不同的征税办法,无疑会诱致自然人股东采取其他方式来消化溢价,比如将其自然人身份转变为法人身份以规避税款,或者要求自然人股东选择其他的方式对企业进行投资以消化溢价,既无法体现税法的公平性也未能有效激励企业的持续健康发展。

从自然人股东的纳税能力来看,企业用资本(股本)溢价(包括未分配利润、盈余公积)转增注册资本时,仅仅是财务的会计科目处理和工商登记发生变动,其利益仍归属于企业而非股东个人,个人并未获得任何实质性的收益或损失。因此对于资本(股本)溢价转增部分无需增加自然人股东的原始投入成本,可以在股份实际转让发生时以“财产转让所得”对差额部分计征个人所得税。根据《财政部国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)规定,自2010年1月1日起,对于个人转让首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股,以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股(新股限售股)取得的所得,按“财产转让所得”征收个人所得税,也填补了上述自然人股东通过公开市场转让股票这一环节不征收个人所得税的漏洞。

对于第二个问题,盈余公积和未分配利润转增股本和转入资本公积的个人所得税计征问题,已经由税法明确规定。盈余公积来源于税后利润,其与未分配利润均为投资收益,该两项转增股本实质是利润分配,应按照“利息、股息、红利所得”征税。问题的关键在于自然人股东在盈余公积和未分配利润转增股本时也没有实现现金流入,而由此产生的税款可能对其产生较大的资金压力,而公司在整体变更时也可能出现无可以代扣的资产,从而无法履行代扣代缴个人所得税的情况。

四、结论与建议

根据上述分析,可以得到以下结论:

1.股份制企业应该同时包括有限责任公司和股份有限公司,股票溢价与资本(股本)溢价的实质含义是相同的。

2.自然人股东因公司资本(股本)溢价转增注册资本,不应视为“股息、利息、红利所得”计征个人所得税,也不应改变其股份的计税基础,而应该在该股份实际转让发生时,按“财产转让所得”计算征收个人所得税。其实质是递延纳税问题,而并非对该笔所得不予征税。

3.依法纳税要求税务机关依法征税。如果法律、法规不够明确,在实践中存在争议的或者在实践中存在缴纳困难的,应该以有利于纳税人来处理实际问题。对于拟上市公司的未分配利润和盈余公积转增股本的个人所得税应该给自然人股东暂缓缴纳期,可以允许其在上市后或者转让股份时缴纳。

4.为确保税收政策公平、合理,在实践中有利于征收管理,降低成本,提高效率,建议如下:

(1)对于“股票溢价”应该明确为资本(股本)溢价。进一步明确资本(股本)溢价、未分配利润和盈余公积转增注册资本时,自然人股东应税所得的性质和内容。对于资本公积中的资本(股本)溢价转增注册资本的,应明确在股本转让发生时按“财产转让所得”征税,同时不改变自然人股东的计税基础。

(2)进一步完善自然人股东个人所得税的缓缴制度。在未分配利润和盈余公积转增股本时,鉴于整体变更的目的是谋求上市,对自然人股东无现金流入,履行纳税义务较为困难的情况,税务机关应允许其延期纳税,将其纳税义务发生时间延至股权转让取得收入或公司进行分红派息时,但同时也要规定延期期限。

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